Environmentální podnikové účetnictví
Environmentální podnikové účetnictví
Ing. Vojtěch Vaněček, CSc.
Autor děkuje:
Českému ekologickému manažerskému centru (CEMC), Praha
za podporu spolupráce členských organizací CEMC;
Spolku pro chemickou a hutní výrobu, a.s., Ústí nad Labem a panu Ing. Jaroslavu Hálkovi, vedoucímu odboru životního prostředí za umožnění účasti na přípravě projektu "Environmentální řízení nákladovosti"
a dále za konzultace, rady a náměty:
panu Ing. Jaromíru Hrabalovi, podnikovému ekologovi z Technoplastu, a.s., Chropyně;
pánům Ing. Milanu Šůchovi a Ing. Pavlu Slámovi z odboru životního prostředí Chemopetrolu, a.s., Litvínov;
paní Ing. Ivě Ritschelové, CSc., z Českého statistického úřadu v Ústí nad Labem;
panu Ing. Ivanu Zikovi ze Svazu chemického průmyslu ČR, Praha.
Zvláště pak autor děkuje za připomínky oponentů z Vysoké školy ekonomické v Praze: paní prof. Ing. Daně Kovanicové, CSc., a paní Ing. Květě Remtové, CSc.
Prosba:
Přes úsilí autora a CEMC jsme získali jen skrovné informace o environmentálním účetnictví v našich podnicích. Máte-li poznatky, prosíme, kontaktujte autora na faxu 047-31271.
Obsah
Souhrn a doporučení......................................................................................................................................................
Projekt..................................................................................................................................................................................
Návrh na pokračování projektu........................................................................................................................
1. Úvod........................................................................................................................................................................................
Ochrana životního prostředí versus ekonomické zájmy jako podnikové dilema.............
Náklady...............................................................................................................................................................................
Ochrana životního prostředí jako podnikatelská příležitost.....................................................
Podnikové účetnictví..................................................................................................................................................
2. Environmentální podnikové účetnictví v zahraničí...........................................................................
Metoda TCA.......................................................................................................................................................................
Nejednotnost v názvosloví TCA...........................................................................................................................
Varianty metody TCA.................................................................................................................................................
Jiné postupy v environmentálním podnikovém účetnictví.................................................................
3. Využití environmentálního podnikového účetnictví u nás............................................................
Předpoklady.....................................................................................................................................................................
Co jsou environmentální náklady....................................................................................................................
Sledování environmentálních nákladů.......................................................................................................
Jak postupovat při analýze nákladovosti.................................................................................................
Některé rady....................................................................................................................................................................
4. Podnikové projekty environmentálního účetnictví..........................................................................
Příprava ke sledování a řízení environmentálních nákladů v českém podniku chemického průmyslu:
Spolek pro chemickou a hutní výrobu a.s., Ústí nad Labem...............................................................
Modelový projekt sledování a řízení environmentálních nákladů v německém podniku textilního průmyslu:............................................................................................................................................................................
KUNERT A G, Immenstadt............................................................................................................................................
Prameny....................................................................................................................................................................................
Souhrn a doporučení
Projekt
Předmět projektu
Předmětem projektu jsou vztahy mezi podnikovou ekonomikou a podnikovým úsilím o ochranu životního prostředí.
Cíl projektu
Cílem projektu je zlepšit environmentální chování podniků a současně s tím dosáhnout lepších hospodářských výsledků.
Účel projektu
Účelem projektu je podat zájemcům přehled metod a poznatků k dosažení cíle a ukázat na příkladech, že cíle lze dosáhnout.
Na jaké případy je projekt zaměřen?
Metod zde popsaných lze použít:
· na jednotlivé případy (projekty, výrobky, ...)
· na celý závod nebo podnik; postupy zde doporučené mohou být pomůckou při environmentálním systému řízení (EMS).
Co je environmentální podnikové účetnictví
Environmentální podnikové účetnictví je nástroj k řešení podnikových problémů s ochranou životního prostředí v souladu s podnikovými ekonomickými zájmy. Využívá podnikového finančního účetnictví a údajů a metod manažerského účetnictví, jakož i dalších informací. Příhodnější by proto bylo mluvit o podnikovém environmentálním informačním systému, což je pojem nadřazený účetnictví.
Co jsou environmentální podnikové náklady
Navrhuje se tato definice: Podnikové environmentální náklady jsou náklady spojené s podnikovými akcemi (investicemi, projekty,...) a aktivitami (zneškodňování odpadů, prevence vzniku odpadů, provoz asanačních zařízení,...), jejichž cílem je zmenšení negativního vlivu podniku na životní prostředí.
Co je podstatou doporučených postupů
Jde o velmi důkladné zjištění všech nákladů souvisejících s ochranou životního prostředí a jejich správné připsání výrobkům a procesům, které tyto náklady vyvolávají. Analýza těchto údajů pak slouží jako východisko k návrhům na úspory a současně na zmenšení zátěže životního prostředí.
Mimo jiné se vychází ze skutečnosti, že materiálové a energetické toky znečišťující životní prostředí nejen že nám nepřinášejí užitek, ale zaplatíme je třikrát:
· při koupi
· při zpracovávání
· při zneškodňování.
Jaká jsou vodítka pro použití doporučených metod
V projektu jsou stručně popsány principy uváděných metod. Existují sice zahraniční příručky a výpočtové programy, ale patrně je nejlépe na doporučených principech vybudovat vlastní postup přiměřený potřebě. Pokyny k tomu jsou uvedeny v kapitole 3. Za příklad mohou sloužit dva projekty uvedené v kapitole 4.
Jaká je pracnost doporučených metod
· Projekt týkající se jednotlivého problému může znamenat několik měsíců práce.
· Zavedení a využívání systému sledování environmentálních nákladů je velmi pracné a zabere 1 - 3 roky (podle názoru oponenta až 2 roky).
Jaké výsledky lze očekávat
Pro první orientaci lze uvést:
· U vybraných projektů lze očekávat snížení dopadů na životní prostředí, měřeno ve fyzických veličinách (množství odpadů, exhalací, hluk,...), řádově v desítkách procent, s jistým pozitivním ekonomickým efektem.
· U celých závodů nebo podniků lze očekávat snížení dopadů na životní prostředí, měřeno ve fyzických veličinách (množství odpadů, exhalací, hluk,...), v procentech nebo až kolem deseti procent, s pozitivním ekonomickým výsledkem řádově v procentech dosavadních nákladů.
· Vedlejším výsledkem může být lepší poznání ekonomie výroby a zvýšení jakosti.
· Při pečlivější analýze vyjdou lépe preventivní opatření ("čistší technologie") než řešení koncová ("end of pipe").
Možné zdroje neúspěchu doporučených metod
K dosažení lepšího environmentálního chování podniku, a tím případných lepších hospodářských výsledků podniku, je třeba mít na paměti:
· Podnikový projekt environmentálního účetnictví vyžaduje interdisciplinární přístup a spolupráci všech zúčastněných.
· Klíčovým pro zdar je vyčerpávající a správný výčet environmentálních nákladů.
Návrh na pokračování projektu
Doporučuje se uvažovat pokračování prací v následujících směrech:
· Podpořit v dalších podnicích projekty environmentálního účetnictví.
· Získat z evropských pracovišť další realistické projekty podobné projektu koncernu KUNERT AG (viz kapitola 4) a studie a práce o environmentálním podnikovém účetnictví, případně osobní zkušenosti.
· Z takto získaných zkušeností sestavit návodovou příručku přiměřenou našim potřebám; podniky by uvítaly, kdyby metodika environmentálních nákladů byla sjednocena.
· Dopracovat v našem podnikovém environmentálním účetnictví část, která by poskytla informace pro statistiku.
1. Úvod
Ochrana životního prostředí versus ekonomické zájmy jako podnikové dilema
Úsilí o šetrnější přístup podniků k životnímu prostředí vede jednak k vnějšímu nátlaku na podniky (legislativnímu, ze strany veřejného mínění, aj.), jednak k iniciativám podniků samotných. Jako příklad podnikových iniciativ jmenujme aspoň iniciativu chemického průmyslu "Responsible Care", která vznikla v r. 1985 v Kanadě a v r. 1995 k ní oficiálně přistoupil Svaz chemického průmyslu ČR (s českým názvem "Zodpovědné podnikání v chemii"), který reprezentuje 80 % chemické produkce ČR. Takovýmto iniciativám je společné, že jim dominuje pocit environmentální zodpovědnosti podnikových managementů.
V každodenní podnikové praxi nicméně převládají motivy ekonomické a všeobecné přesvědčení, že ochrana životního prostředí před podnikovou činností zvyšuje náklady. Konflikt environmentální zájmy - ekonomické zájmy se tak zdá být hlavní překážkou zlepšené péče o ochranu životního prostředí. Mnoho praktických případů však ukazuje, že nemusí jít o záležitost konfliktní, ba dokonce že zlepšení ochrany životního prostředí se může ekonomicky vyplatit. Aby se takový případný soulad zájmů vyjevil, je nutné případ od případu analyzovat z obou hledisek, a to v peněžním vyjádření. K tomu slouží mj. podnikové účetnictví v nejširším slova smyslu (v angličtině se užívá accounting i tam, kde my bychom řekli bilancování, a to i ve fyzikálních jednotkách).
Účelem této práce je ukázat možnosti analýzy vztahů mezi podnikovým environmentálním úsilím a podnikovými ekonomickými zájmy, tak aby analýza pokud možno prokázala ekonomickou výhodnost zlepšení ochrany životního prostředí, jestliže taková výhodnost v daném případu existuje.
V současné době se prosazují metody řízení podniků, které do rozhodovacího procesu vnášejí environmentální hledisko na stejné úrovni jako jsou hlediska ostatní: podnikatelské, výrobní, rozvojové, obchodní atd. Jde o environmentálně orientované systémy řízení (EMS, EMAS). My se však nebudeme zabývat tímto komplexním přístupem, nýbrž pouze problémem ochrana životního prostředí versus ekonomické zájmy; ovšemže ostatním hlediskům se při tom nelze vyhnout.
Náklady
Náklady související s výrobou a s výrobkem vznikají především výrobnímu podniku (náklady interní, soukromé) a ty budeme mít především na mysli. Kromě toho zapříčiňuje výroba a výrobky náklady mimo hranice podniku, které podnik zpravidla nehradí a které někdy mnohonásobně převyšují náklady podnikové: náklady na likvidaci odpadů, na nápravu škod vzniklých na životním prostředí a další. Tyto náklady se označují jako společenské náklady (hradí je celá společnost, ne podnik) či externí náklady (tj. mimopodnikové) nebo stručně externality. Definice externalit je předmětem studia ekonomů; pro nás je důležitá všeobecná snaha co nejvíce externalit nechat uhradit výrobcem, tj. internalizovat je. To se děje formou poplatků za ukládání odpadů, pokut za znečištění životního prostředí aj.; bez ohledu na nedokonalost a nejspíše i neúplnost této internalizace považujeme z podnikového hlediska tyto náklady za dané finanční náklady, stejně jako např. úroky z půjčky apod. Podnik je může ovlivnit regulací vypouštění odpadních proudů apod.
Podnikové náklady lze rozdělit podle různých hledisek. Pro naše účely je rozdělíme na přímé náklady (jednicové náklady a režijní náklady související s výrobou), nepřímé náklady (nelze je přiřadit určitému výrobku nebo výrobě) a na nesnadno postižitelné náklady (vliv pověsti podniku, "image", na odběratele a na přístup úřadů k podniku, apod.).
Různý charakter nákladů je schematicky znázorněn na obr. 1.
|
Obr. 1: Různý charakter nákladů na činnost podniku a na její důsledky
|
Ochrana životního prostředí jako podnikatelská příležitost
Zatím jsme mluvili jen o nákladech spojených s ochranou životního prostředí; dále ukážeme, že ochrana životního prostředí může vést nejen ke snížení nákladů (viz další kapitoly), ale i k vyšším výnosům, a že podnik může v environmentálních záležitostech přejít z defenzívy do ofenzívy.
· Rostoucí tlak na ochranu životního prostředí a poptávka po nových, "zelenějších" výrobcích je příležitostí a výzvou k podnikatelskému využití této potřeby. Jestliže jsou zakázány freony, je tu příležitost nabídnout jiný hnací plyn; je-li nutno odsiřovat kouřové plyny z elektráren, je tu příležitost uplatnit odsiřovací zařízení. Tak se z environmentálního problému jednoho odvětví stává potenciální příležitost výnosů v jiném odvětví.
· Výnosy podniku, závislé na poptávce po podnikových výrobcích, mohou být citelně ovlivněny environmentální pověstí podniku, úrovní jeho výrobků z hlediska jejich environmentálních vlastností ("zelené" výrobky) apod.
· Vysoká úroveň ochrany životního prostředí před důsledky výrobního procesu a před účinky výrobků se stává konkurenční výhodou. Evropská unie vsadila na tuto kartu [1] a očekává dvojí užitek: Za prvé ozdraví své vlastní životní prostředí, za druhé posílí svou pozici v konkurenci s méně environmentálně pečlivými zahraničními výrobci: nebude kupovat jejich "méně zelené" výrobky, případně jim prodá své "zelenější" technologie.
Podnikové účetnictví
Finanční účetnictví vede evidenci a poskytuje ucelený soubor hodnotových informací o účetní jednotce jako celku, o jejím majetku, zdrojích, o úrovni a výsledku hospodaření. Je normováno Zákonem č. 563/1991 o účetnictví a dalšími normami, zejména předpisem pro účtovou osnovu a postupy účtování pro podnikatele. Toto účetnictví je podkladem pro oficiální podnikové dokumenty, jako je účetní závěrka, určené finančním a dalším orgánům a slouží také jako zdroj informací pro statistické výkaznictví. Má tedy vedle funkce registrační a poznávací funkci informační a komunikační navenek.
Předepsaná účtová osnova neobsahuje účty, které by odděleně evidovaly náklady a výnosy environmentální povahy (snad s výjimkou účtu 502 - Spotřeba energie). Uživatel však může osnovu doplnit podle své potřeby doplňkovým souborem tzv. analytických účtů, které takové náklady a výnosy evidují. Když se řekne "environmentální účty", nemyslí se tím nějaký nový účetní systém, nýbrž doplnění existujícího systému.
Manažerské účetnictví (někdy nákladové nebo vnitropodnikové účetnictví, účetnictví orientované na rozhodování, účetnictví pro řízení - různí autoři upřesňují tyto pojmy vnitropodnikového hodnotového řízení trochu odlišně a přisuzují jim určitou hierarchii) je interní podnikovou záležitostí a nemusí navenek nic vykazovat. Jeho úkolem je opatřovat informace pro rozhodování managementu v oblastech strategického plánování, využití zdrojů, rozhodování o investicích aj. Neřídí se nějakými obecnými předpisy (s výjimkou případů, kdy poskytuje podklady pro finanční účetnictví, např. o zásobách vlastní výroby, o zhotovení majetku ve vlastní režii), někdy dokonce pracuje i s nepeněžními veličinami. Vnitropodnikovému účetnictví jsou v podnikové účtové osnově vyhrazeny samostatné třídy 8 a 9. Jednou z úloh manažerského účetnictví je správně přisoudit všechny vznikající náklady právě těm místům, kde vznikají.
Environmentálním účetnictvím se rozumí činnosti k řešení podnikových problémů s ochranou životního prostředí v souvislosti s podnikovými ekonomickými zájmy. Mluvíme raději o environmentálním podnikovém účetnictví, abychom je odlišili od pojmu environmentální účetnictví, tak jak je používán na makroúrovni, kde jde o postižení souvislostí mezi stavem životního prostředí a aktivitami lidské společnosti (např. systém národních účtů - System of National Accounts, SNA).
Lepší definici environmentálního podnikového účetnictví jsme nenalezli a snad ani není zapotřebí. Žádoucí však je definovat podnikové environmentální náklady, o což se pokusíme v kapitole 4.
Podnikové environmentální účetnictví využívá podnikového finančního účetnictví a údajů a metod manažerského účetnictví, jakož i dalších informací, včetně nepeněžních veličin. Bylo by proto případnější mluvit o podnikovém environmentálním informačním systému, jak navrhl jeden z oponentů této studie. Takový informační systém je nadřazen účetnictví a ani není záležitostí (jenom) účetních. Označení "environmentální podnikové účetnictví" se přidržíme proto, že je to smluvně dohodnutý název této studie a odpovídá anglickému výrazu environmental accounting, používanému i na podnikové úrovni.
V environmentálním podnikovém účetnictví se v posledních desetiletích udál vývoj znázorněný v tab. 1. Zatímco pro nejstarší postup lze snadno přímo použít současnou účtovou osnovu zavedením analytických účtů, modernější dva přístupy znamenají hodně práce v oblasti manažerského účetnictví k doplnění informací z oficiální finanční evidence.
Tab. 1: Vývoj postupů při práci s náklady a při jejich optimalizaci [4]
|
Začátek |
Předmět optimalizace |
Pracovní postup |
|
1960 |
oddělení, nákladová střediska |
tradiční výpočet |
|
1970 |
výrobky |
inkrementální veličiny, flexibilní tvorba cen |
|
1990 |
toky materiálů a energií |
propočet
peněžních |
2. Environmentální podnikové účetnictví v zahraničí
V oblasti environmentálního podnikového účetnictví jsou publikovány statě zaměřené na souvislosti mezi podnikovou hospodářskou činností a ochranou životního prostředí a zejména pak na rozhodovací procesy v této oblasti. Je zřejmé, že tato problematika je v průmyslově vyspělých zemích velmi aktuální a že tam je i dnes zapotřebí ještě hodně osvěty. Publikace se týkají:
a) Metod společného posuzování ekonomických a environmentálních problémů na podnikové úrovni; tomu je věnována tato kapitola.
b) Demonstračních projektů, zpravidla popsaných dosti stručně (viz např. [2, 3]). Za velmi instruktivní považujeme projekt německého textilního koncernu KUNERT AG [4], z něhož je v kapitole 4 uveden výtah.
Metoda TCA
Účelem snahy environmentálního podnikového účetnictví je postihnout ve vztazích podniková ekonomika - environmentální úsilí takové skutečnosti, které by pozitivně ovlivnily ochranu životního prostředí. K tomu se zdá být vhodným a přesvědčivým prostředkem započtení všech podnikových nákladů souvisejících s ochranou životního prostředí do podnikových kalkulací a do rozhodování o investicích. Ukazuje se totiž, že takový zápočet všech nákladů a úspor často ovlivní rozhodování směrem k environmentálně příznivější variantě, kterou vyjeví jako výhodnější i z ekonomického hlediska. Pokud snad ne, tak aspoň máme spolehlivé informace o nákladech na výrobky pro své ekonomické úvahy, a o opatřeních ve prospěch ochrany životního prostředí musí rozhodnout jiná hlediska. Dodejme dále, že doporučený postup často zvýhodní prevenční přístup před koncovým řešením ("end of pipe"), což každému musí připadnout principiálně správným (proč nejprve vyrobit z nakoupených surovin odpad a pak ho dalším nákladem zneškodňovat), kdežto jednodušší ekonomická hodnocení často vedou k jednodušším a rychlejším "koncovým" řešením.
Metoda zápočtu všech nákladů a úspor se nazývá Total Cost Assessment (TCA), což pro zachování podobnosti přeložíme jako metoda (posouzení) totálních nákladů (viz též [5]). Náklady jsou ovšem totální z hlediska podniku, tj. nezahrnují se neinternalizované náklady společenské. Metoda TCA byla vyvinuta v organizaci Tellus Institute, Boston, a podrobně popsána a různě modifikována [2, 3, 6, 7, 8]. Používá se k posuzování investičních záměrů, avšak hodí se i pro jiné projekty, a vyznačuje se následujícími čtyřmi charakteristikami [2]:
1. Uvážením všech možných nákladů a případných úspor, nejen nákladů dosud běžně uvažovaných.
2. Důsledným přisouzením (alokací) nákladů a výnosů jednotlivým výrobkům nebo procesům, kde vznikají, tedy nikoliv do celopodnikové režie.
3. Posuzováním ekonomických účinků pomocí finančních ukazatelů vypočítaných za delší dobu (vzdálenější časový horizont), než je jinak obvyklé.
4. Použitím takových finančních ukazatelů, které jsou pro dlouhodobé posuzování vhodné, tj. respektujících proměnnost hodnoty peněz s časem.
Ad 1: Započtení všech nákladů a úspor
Záleží na dovednosti, důslednosti a představivosti analytika, v jaké úplnosti postihne náklady a výnosy. Jako pomůcka k připomenutí se v literatuře o TCA uvádějí položky nákladů a výnosů, které jsme shrnuli do tab. 2 až 5. Jak patrno, zejména ve srovnání s návrhem Spolku (viz tab. 6 a 7), dovedeme u nás pořídit stejně vyčerpávající soupisy. U nás je však nechuť spekulovat s náklady a výnosy nejisté povahy, jak je uvádějí tab. 4 a 5. Uvažme ale, že jakkoliv budou odhadnuté hodnoty nejisté, mohou být velmi značné a mohou mít rozhodující význam.
Tab. 2: Přehled možných přímých nákladů pro posouzení totálních nákladů projektu
|
Náklady na pořízení investice (do odpisů) |
Provozní náklady a výnosy |
|
Budovy |
Suroviny |
|
Technologická zařízení |
Mzdy |
|
Přívody a vybavení |
Energie |
|
Montáž a instalace |
Voda |
|
Projekt a inženýring |
Zneškodnění odpadů |
|
|
Čištění odpadních vod |
|
|
Doprava |
|
|
Výnosy z regenerace materiálů |
Tab. 3: Přehled možných nepřímých nákladů pro posouzení totálních nákladů projektu
|
administrativní náklady a poplatky k dosažení souladu s legislativou |
|
|
* povolení |
* dokumentování |
|
* oznamovací povinnost |
* označování výrobků |
|
* monitoring |
* připravenost na nenadálé události |
|
* vyjednávání |
* ochranná zařízení |
|
* vzorkování |
|
|
Pojištění |
|
|
nakládání s odpady na místě |
|
|
provoz zařízení regulujících vypouštění |
|
Tab. 4: Přehled možných nákladů plynoucích z odpovědností, pro posouzení totálních nákladů projektu
|
* Pokuty |
|
* Škody na zdraví a majetku |
|
* Úrazy |
|
* Náklady na odstranění následků úniků |
|
* Výpadky výroby v důsledku nehod a úniků |
Tab. 5: Přehled možných přínosů, pro účely posouzení totálních nákladů projektu
|
* vyšší výnosy plynoucí ze zlepšené kvality produktu |
|
* vyšší výnosy plynoucí ze zlepšené pověsti (image) podniku nebo výrobku |
|
* vyšší výnosy plynoucí ze spotřebitelského zájmu na „zeleném“ výrobku |
|
* předejde se poplatkům |
|
* nižší náklady na zdravotní péči v důsledku lepšího zdravotního stavu zaměstnanců |
|
* lepší produktivita práce plynoucí z lepších mezilidských vztahů |
|
* snadnější získání výhodnějších úvěrů |
|
* snadnější získání a udržení kvalifikovaných pracovníků |
Ad 2: Přisouzení nákladů místům, kde vznikají
Důležitou zásadou je přisoudit pokud možno všechny náklady výrobkům, procesům nebo provozům, kde vznikají. Největší chybou naproti tomu je "schovat" je do některé z celopodnikových režijních položek. Vliv takového počínání je patrný z instruktivních schémat na obr. 2 až 4 (podle [8], upraveno).
|
Obr. 2: Přisouzení nákladů výrobkům Typický případ: některé náklady jsou z pohodlnosti přisouzeny režii namísto jednotlivým výrobkům, a pak teprve podle určitého klíče rozpočteny na výrobky, takže chybí pravdivý obraz o nákladovosti jednotlivých výrobků.
|
||||||||||||
Výroba I produkuje nebezpečný odpad. Výroba II nikoliv, ale jak je zvykem, vše se nějak rozpočte na všechny
|
|
Environmentální náklady na výrobek I jsou správně připsány jenom výrobku I, takže představa o nákladech je přesnější.
|
||||||||||||
Ad 3.: Ekonomickou efektivnost počítat za delší dobu
Doporučuje se, aby výpočty byly prováděny za dobu více než 5 let, např. za 10 let. Za kratší dobu se obvykle neprojeví všechny vlivy tak, jak se uplatní při posouzení za delší období.
Ad 4: K ekonomickému propočtu použít přiměřených ekonomických ukazatelů
Doba ekonomické návratnosti, definovaná
investice [Kč]
doba návratnosti [roky] = ______________
cash flow [Kč/rok]
je pro posuzování projektů vhodná jen při návratnosti za několik málo let, jinak je zkreslující, mj. proto, že hodnota peněz se mění s časem. Pro požadované hodnocení za delší časový úsek je přiměřené použít čisté současné hodnoty, nebo vnitřního výnosového procenta, případně indexu rentability. Tyto veličiny jsou v manažerském účetnictví užívány a jejich definice a vlastnosti jsou popsány v běžných učebnicích; pro inženýry doporučujeme velmi pěkný výklad Králův [14]. Budiž podotknuto, že tito ukazatelé někdy nemusí dát shodné pořadí výhodnosti konkurujících si projektů.
Nejednotnost v názvosloví TCA
Metody TCA, široce publikované a také modifikované, nemají v anglických textech vždy shodné názvosloví. Abychom pomohli předejít nedorozumění, uvedeme několik názvů příbuzných problematice TCA, které se mohou navzájem plést, a to spolu s jejich definicemi (podrobněji viz např. [8]). Čtenář se určitě může setkat s odchylkami.
Total cost assessment, TCA - manažerská metoda pro finanční analýzu projektů zahrnující všechny podnikové (soukromé) náklady či jejich úspory.
Full cost accounting - manažerská metoda výpočtu nákladů, která přisuzuje environmentální náklady (přímé i nepřímé) určitému výrobku, výrobní lince, procesu, službě nebo činnosti. Někteří autoři sem zahrnují jenom podnikové (soukromé) náklady, jiní všechny náklady spojené s životním cyklem výrobku, výrobní linky, atd.
Activity based costing, ABC - systém stanovení nákladů na výrobek, který náklady (typicky) režijní rozpočítává podle aktivit spojených s výrobkem nebo s rodinou výrobků; systém se považuje za "environmentálně osvícený" a velmi přínosný pro ochranu životního prostředí; kritéria pro rozpočítání se volí přiměřeně situaci.
Life cycle costing - metoda identifikace všech nákladů (podnikových i společenských) spojených s výrobkem (procesem nebo činností) po dobu jeho existence, počínaje získáním surovin až po zneškodnění konečného odpadu.
Modified life cycle costing - nově zaváděný termín, používaný některými společnostmi pro analýzu nákladů spojených s produktem nebo službou jen po dobu jeho užitečné ekonomické životnosti, nebo někdy ještě včetně výzkumu a vývoje a zneškodnění odpadu.
Full cost pricing - méně užívané synonymum pro Full cost accounting nebo Life cycle costing.
Total cost accounting - termín používaný někdy jak namísto Full cost accounting, tak ve smyslu Total cost assessment.
Costing and financial analysis (of pollution prevention projects) - shromáždění nákladů z podnikového účetního systému, použití finančních nástrojů a analýza kvantitativních a kvalitativních aspektů projektu.
Varianty metody TCA
V rodině metod TCA jsou dále uvedené známější postupy, vyvinuté různými organizacemi. Zdá se, že žádná metoda zatím nedoznala většího rozšíření: jsou složité, velmi pracné a potřebovaly by programovou podporu s možností volby hloubky propracování podle uvážení managementu.
METODA GENERAL ELECTRIC (GE) [2]
Publikována r. 1987, vypracována GE a společností ICF Incorporated, určena pro společnost GE. Sestává z příručky a programu v LOTUS.
Metoda je určena k posouzení a sestavení pořadí variant investičních projektů na minimalizaci odpadů. Po vložení všech údajů o záměrech a okolnostech (kromě údajů uvedených shora v tabulkách např. také údaje o hustotě osídlení kolem závodu, o nebezpečných složkách odpadů, o současné úrokové míře, inflaci, daních, o poplatcích a odpisové míře a mnoho dalších) program provede finanční analýzu pomocí finančních ukazatelů.
Příručku a program obdrželo 170 firem, nebyl však proveden systematický průzkum jejího využití (stav r. 1992).
METODA EPA [2]
Publikována r. 1990, vypracována společností ICF Incorporated pro Office of Solid Waste/Office of Policy, Planning and Evaluation, U.S. Environmental Protection Agency (EPA). Sestává z příručky a pracovních formulářů.
Metoda je určena na pomoc při nákladovém srovnání variant předcházení vzniku odpadů v běžné průmyslové praxi. Analýza se provádí postupně po čtyřech úrovních; k vyšší úrovni se přikročí jen tehdy, když nedošlo k rozhodnutí na úrovni nižší. Úrovně jsou následující:
1. úroveň: Obvyklé náklady (např. zařízení, mzdy, materiál) - přibližně odpovídá tab. 2.
2. úroveň: Možné nepřímé náklady (např. dosažení souladu s předpisy, povolení) - odpovídá přibližně tab. 3.
3. úroveň: Náklady plynoucí z odpovědnosti (např. pokuty, budoucí odpovědnost) - odpovídá přibližně tab. 4.
4. úroveň: Méně postižitelné náklady (např. plynoucí z reakce spotřebitelů a vlastních zaměstnanců) - odpovídá přibližně tab. 5.
Příručka obsahuje celou řadu funkcí pro odhad příslušných nákladů (např. pro odhad náhrad za škody způsobené netěsností dané nádrže s nebezpečnou látkou v závislosti od vzdálenosti nejbližší studny s pitnou vodou, atd.). Metoda není vybavena programem, takže vyžaduje mnoho výpočtů a není snadné provádět variantní výpočty.
Příručku obdrželo 600 firem a není systematický průzkum jejího využití (stav 1992).
PRECOSIS [2]
Publikována r. 1989, vypracována společností George Beetle Company pro U.S. Environmental Protection Agency, Center for Environmental Research Information. Sestává z příručky a z programu.
Metoda byla vypracována k posuzování projektů na omezení produkce odpadů. Analyzuje ekonomickou schůdnost jednotlivého projektu pomocí finančních ukazatelů, nebo srovnává několik projektů pomocí inkrementálních nákladů (tento pojem viz např. [14]). Příručka neposkytuje dostatečný výklad k použitým metodám finačních analýz, takže naučit se používat metodu PRECOSIS může být dost pracné.
V r. 1989 bylo rozdáno asi 1 000 kopií programu a v následujícím roce si zdokonalenou verzi koupilo 100 zájemců. O používání nebyl proveden systematický průzkum; u čtyř interviewovaných společností vlastnících program se ukázalo, že žádná z nich postup nepoužívá (stav 1992).
MILA [9]
Název švédské metody MILA znamená "TCA z environmentálního hlediska". Byla vyvinuta na univerzitě v Lund, publikována v r. 1995 (?) a je určena podnikům k ekonomickému zhodnocení jejich environmentálních záměrů pomocí běžných finančních ukazatelů. Přínosem má být rozšíření počtu položek v nákladové a výnosové oblasti. Ve čtvrtém stupni výpočtu MILA se berou v úvahu environmentální preference všech zainteresovaných stran a dává se jim peněžní vyjádření pomocí odhadnutých faktorů.
Výsledky použití nám nejsou známy.
Jiné postupy v environmentálním podnikovém účetnictví
PARAS [10]
Britská společnost Paras Ltd., Newport, spolu s univerzitou v Surrey vyvíjí počítačový model pro finanční vyhodnocení environmentálních investic v rámci mezinárodního programu Intelligent Manufacturing Programme (IMS), zahájeného japonským ministerstvem obchodu a průmyslu. Řešitelé si vzali za úkol:
1. Analyzovat střednědobé a dlouhodobé potřeby procesních technologií pro dosažení čistší produkce.
2. Vyvinout nástroj k vyhodnocení finančních důsledků z přijetí čistších technologií a hledat spolupracující organizace.
Model se má vyznačovat následujícími vlastnostmi:
· Podnik je rozdělen na řadu problémových "modulů" (např.: výroba, výzkum a rozvoj, marketing, ochrana životního prostředí, "image" podniku, aj.) a sledují se náklady a výnosy z environmentálních investic do celého podniku s ohledem na různé interakce a zpětné vazby mezi moduly.
· Holistický přístup: Analyzují se nejen obvyklé náklady a výnosy, nýbrž i veličiny, které bývá nesnadné kvantifikovat.
· Zohlednění rizik: Zohledňují se rizika, a to pomocí "očekávaných finančních hodnot", kdy každý peněžní tok je násoben vypočteným rizikovým faktorem.
· Zaostřeno na ochranu životního prostředí: v modelu se počítá se specifikou environmentálních investic.
Metoda fy KUNERT AG [4]
Modelový projekt firmy KUNERT AG je míněn jako vzorový pro podnikové rozbory možností preventivní ochrany životního prostředí při současném zmenšení nákladů. Jeho principem je úplné a správné započtení všech nákladů a výnosů k místům jejich vzniku, stejně jako u TCA. Postup je však méně sofistikovaný než u TCA a variant TCA, a i když je také pracný, byl prakticky využit a po dobrých zkušenostech dokonce zaveden jako trvalé opatření, o čemž u amerických zpráv chybí zmínka. Modelový projekt nenabízí propracované schéma, avšak i sama závěrečná zpráva, ze které jsme pro kapitolu 4 pořídili výtah, dává dostatečný návod k následování.
3. Využití environmentálního podnikového účetnictví u nás
Předpoklady
Postupy sledování environmentálních nákladů a jejich rozbor, vedoucí jak k úspoře nákladů, tak k menšímu zatěžování životního prostředí, lze dobře použít i v našich podnicích. K tomu je zejména zapotřebí:
· Zainteresovat a zaangažovat interdisciplinární tým podnikových pracovníků na tomto úsilí: management, výrobní útvary, útvar životního prostředí, podnikový informační systém včetně finančního účetnictví.
· Ztotožnit se s názorem, že proudy materiálů a energií dopadající na životní prostředí představují pro podnik ztrátu spočívající v tom, že jsme za ně zaplatili třikrát: při nákupu, při zpracování ve výrobním postupu a za vypouštění do životního prostředí.
· Počítat s tím, že jde o velmi pracný projekt.
Co jsou environmentální náklady
To se zdá být problémem i v zahraničí. Na úrovni Evropského statistického úřadu (EUROSTAT) byl k vyjasnění tohoto problému založen v r. 1991 projekt a nyní bylo přijato doporučení definovat výdaje na ochranu životního prostředí následovně [11]:
"Výdaje spojené s akcemi a aktivitami, jejichž prvotním cílem je ochrana (prevence) před znečištěním, snížení, eliminace, odstranění znečištění případně jiné degradace životního prostředí."
To se týká jak investičních výdajů, tak běžných nákladů (v podnikovém měřítku: jednicových a režijních nákladů). Nehledě na to, že uvedenou definici podniky nemají, není stejně závazná, a tak podniky postupují podle své úvahy.
Ve Spolku pro chemickou a hutní výrobu, a.s., Ústí n.L., rozpracovali projekt "Řízení ekonomické nákladovosti" a v první variantě z prosince 1995 [12] definovali environmentální náklad jako "...každý náklad při výrobě produktu nebo při zabezpečování služby, který souvisí, a to i částečně, s ekologií a hygienou."
V a.s. Chemopetrol v Litvínově rozhodují u investic následovně: Přímé environmentální investice jsou ty, které slouží stoprocentně ochraně životního prostředí. Nepřímé environmentální investice jsou takové, které mají mimo jiné i zřetelný efekt v ochraně životního prostředí. Protože je diskutabilní, jak v takových smíšených případech investiční náklady rozdělit, přičítají nepřímé environmentální investice mezi investice environmentální. To by nemělo vzbudit dojem, že skoro každá investice je nakonec deklarována jako "environmentální". Při diskusi jsme zjistili, že za "environmentální" jsou považovány jen tehdy, jedná-li se o přímý vliv podniku na okolní přírodní prostředí; např. investice, která napomohla výrobě bezolovnatého benzinu, není podle tohoto pojetí považována za "environmentální". Pokud se týče běžných nákladů, je rozhodnuto, které z nich mají environmentální charakter. Odbor životního prostředí k tomu používá schématu podle obr. 5. Provozy ve sloupci "Provozní náklady" jsou "koncové technologie" a náklady se připisují příslušným výrobám. Náklady na laboratoře a výzkum jsou podle konkrétních zakázek Odboru životního prostředí. Do administrativy jsou započítány náklady na Odbor životního prostředí. K tomu dodáváme, že výrazy "přímý" a "nepřímý" v souvislosti s investicemi nejsou voleny šťastně, protože toto rozlišení se používá u nákladů. Lepší byly termíny zavedené někdejší Směrnicí FMTIT č. 17 z roku 1981: investice se dělily na ryzí a integrované.
|
Obr. 5: Roztřídění nákladů na ochranu životního prostředí v a.s. Chemopetrol
|
||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
Pracovníci podniků nám vyjádřili své přání, aby byla k dispozici jednotná definice podnikových environmentálních nákladů. Ocenili by, kdyby při mezipodnikových setkáních, např. na úrovni oborového svazu podniků, mohli tyto náklady porovnávat. Doporučujeme následující definici:
Podnikové environmentální náklady jsou náklady spojené s podnikovými akcemi (investicemi, projekty,...) a aktivitami (zneškodňování odpadů, prevence vzniku odpadů, provoz asanačních zařízení,...), jejichž cílem je zmenšení negativního vlivu podniku na životní prostředí.
Tato definice je obměnou shora uvedeného doporučení EUROSTATu: netrváme však na tom, aby cíl zmenšit negativní vliv na životní prostředí byl prvotní, ať co do okamžiku vzniku, nebo důležitosti. Soudíme totiž, že prvotnost cíle je méně důležitá než existence výsledného účinku na životní prostředí; kromě toho jsme se setkali s případy, kdy se vědělo, že účinek je vícestranný (tj. nejen ochrana životního prostředí), ale nikdo už nemohl s jistotou tvrdit, co bylo prvotním motivem, a je možné, že různé útvary podniku kladly důraz na různé stránky akce. Tak např. recyklace materiálu mohla být zavedena kvůli lepší hospodárnosti, ale vede-li současně a zřetelně k zmenšení množství odpadů, proč tu nemluvit o environmentální investici, aspoň zčásti (viz zmíněný pojem integrované investice). Procento investice připadající na ochranu životního prostředí si podnik může stanovit odhadem, třeba jen intuitivně: bude to vždy výstižnější než dichotomická klasifikace "vůbec ne environmentální" nebo "plně environmentální" a může to zpřesnit ekonomické úvahy.
Podnikové akce a aktivity tedy mohou mít více cílů, než je zmenšení negativního účinku na životní prostředí. Ostatně samo propojení environmentálního podnikového úsilí s podnikovými hospodářskými zájmy takový další cíl udává. Jsou akce a aktivity, kde jde (skoro) výlučně jenom o zmenšení negativního vlivu na životní prostředí. Např. u zařízení na zachycování exhalací je samozřejmé považovat jak investici, tak následné provozování za environmentální náklad. U jiných akcí a činností, zejména prevenčního charakteru, tomu tak nebývá, jak ukážeme na dvou příkladech:
V chemickém podniku vyrábějícím kyselinu fluorovodíkovou odpadá značné množství síranu vápenatého, pro který není v podniku použití a ukládal se donedávna na skládku. Vzhledem k rostoucím nákladům na zneškodnění odpadů by výroba mohla přestat být rentabilní. Podařilo se však nalézt řešení: z odpadu se úpravou získává stavební anhydrit, jehož odběr za příznivou cenu se podařilo nalézt v zahraničí. Lze říci, že vícenáklady na úpravu odpadu byly více než vynahrazeny úsporami za zmenšené ukládání odpadů a výnosy za prodej anhydritu a že akce významně vylepšila ekonomiku celého výrobního souboru fluorové chemie. Autor nezjistil, zda primární bylo přání eliminovat odpad nebo vylepšit ekonomii výroby.
V jiném případu byla v petrochemickém podniku rekonstruována pec na předehřívání nástřiku do destilace. Přitom se přešlo od topení olejem na topení zemním plynem. Účinnost výměny tepla se zvětšila z 40 % na 80 - 85 % a odpadly emise oxidu siřičitého.
V obou případech lze investice považovat za (aspoň částečně) environmentální, ale k čemu by bylo vykazovat nesporný ekonomický efekt plynoucí z provozování těchto investic po léta jako úsporu na environmentálních nákladech?
Naše definice mluví o zmenšení negativního vlivu podniku v důsledku podnikových akcí a činností: nejde se tedy (zatím) o celý životní cyklus výrobků podniku. Nepatří sem ani externí náklady, leda by byly internalizovány (např. formou předepsaných poplatků), a tak se staly položkou podnikových (environmentálních) nákladů.
Setkali jsme se s podezřením veřejnosti, že podnik si do podnikových environmentálních nákladů započítá kdeco - jen aby vypadal před veřejností "zelenější". To je nemístné podezření:
1. Podnikové environmentální náklady či jejich podíl na celkových podnikových nákladech jsou snad měřítkem podnikového environmentálního úsilí (či dřívější podnikové nedbalosti), ale jejich výše není ničím normována - na rozdíl od fyzického vlivu na životní prostředí, na kterém lidské společnosti jedině záleží a který by měl být měřítkem podnikové environmentální úrovně.
2. Podle našich poznatků jsou podniky v té věci opatrné a rezervované. Podle našeho soudu by si podniky mohly pro svou prezentaci na veřejnosti (ne pro své podnikové environmentální účetnictví) vykazovat i úspory v externích nákladech (zlepšení dosažená odsířením kouřových plynů, zavedením bezolovnatého benzinu, apod.). Proč ne, když toho bylo dosaženo vynaložením podnikových nákladů.
Je záležitostí podniku, včlení-li si do svých podnikových environmentálních nákladů i náklady na hygienická opatření, jak to v našem příkladu uvádí SPOLEK, nebo i jiné náklady. Je to věc úvahy o účelnosti takové kumulace. Kvůli požadované porovnatelnosti mezi podniky by nicméně bylo dobré mít vyčleněny náklady, které mají za důsledek zmenšení negativního vlivu na životní prostředí.
Použijeme-li námi navržené definice podnikových environmentálních nákladů, odlišné od návrhu EUROSTATu, můžeme se ovšem dočkat, že v budoucnu budeme vést dvojí environmentální účetnictví: jedno pro řízení podniku, druhé pro potřeby statistiky.
Sledování environmentálních nákladů
Jak řečeno, předepsaná účtová osnova neobsahuje účty, které by odděleně evidovaly náklady a výnosy environmentální povahy. Uživatel však může svůj účtový rozvrh doplnit podle své potřeby doplňkovým souborem tzv. analytických účtů, které takové náklady a výnosy evidují ("ekoúčty").
Takové doplnění provedli v a.s. Vítkovice. V r. 1991 zahájili práce a od r. 1994 je součástí oficiálního účtového rozvrhu 35 "ekologických" účtů; jejich přehled jsme zveřejnili jinde [13]. Rozvrh zatím nezahrnuje mzdy a odpisy související s ochranou životního prostředí. Přednost systému a.s. Vítkovice tkví v tom, že je zaveden a běžně používán; nenašli jsme jiný podnik s takovou důkladnou evidencí. Pracovníci podnikového útvaru životního prostředí odhadují, že takto zachycují zhruba 85 % skutečných nákladů. Podle mínění autora nicméně jde teprve o první (velmi pracný) krok a náležité využití ve smyslu poslání environmentálního podnikového účetnictví bude teprve nutno propracovat.
Co do koncepce využití účetní evidence je pokročilejší projekt Spolku pro chemickou a hutní výrobu, a.s. [12], který však je teprve ve stadiu záměru. V kapitole 4 uvádíme Spolkem navržený účtový rozvrh.
Jiným podnikům stačí daleko skromnější soubor "ekoúčtů". Technoplast, a.s., Chropyně, má na úrovni celé společnosti zavedeny analytické účty pro nákup vody (vodné) a pro stočné a na úrovni divize analytické účty na poplatky za znečišťování ovzduší a za znečištění vypouštěnými odpadními vodami. Jiné "ekonáklady" se podle potřeby dopočtou z evidence materiálových a energetických toků. Takový postup je u nás nejčastější, a to i u velkých podniků.
Zmíněné účtové rozvrhy se týkají podniků s podvojným účetnictvím. Podnikatelům účtujícím v jednoduchém účetnictví nic nebrání rozčlenit si vydání a příjmy podrobněji, než je předepsané minimální členění, které environmentální hledisko neobsahuje, a získat tak přehled o vydáních a příjmech souvisejících s ochranou životního prostředí.
Jak postupovat při analýze nákladovosti
Postup je naznačen u zahraničních metod v kapitole 2 a podrobněji u příkladů v kapitole 4. Domníváme se, že každý podnik si musí vypracovat vlastní postup vyhovující jeho potřebě podle následujících zásad:
1. Prvotní je pořídit obraz o tocích hmot a energií (po staru: materiálovou a energetickou bilanci). Tyto údaje bývají známy u surovin a u výrobků, méně u odpadních proudů všech skupenství. Hranicí bilancovaného systému je nejprve hranice podniku a podle potřeby se pak bilance provádí u jednotlivých podnikových útvarů.
2. Tokům hmot a energií se přisoudí peněžní vyjádření. Jde o manažerské účetnictví, nikoliv o finanční účetnictví, takže vstupy smíme ocenit s uvážením různých vlivů, jako je např. u zásob, inflace cen, aj. V odpadních proudech zůstává nezanedbatelná hodnota nevyužitých materiálů (energie), která se také vyčíslí.
3. Z takto získaného přehledu dopadů na životní prostředí a z vyjádření odpovídajících nákladů a ztrát se usoudí na kritická místa (proudy), zatěžující z hlediska environmentálního i nákladového nejvíce podnik.
4. Při ekonomických propočtech aktivit na ochranu životního prostředí je důležité započítat nejen přímé a nepřímé náklady, nýbrž i náklady nebo výnosy činností vyvolané, a to třeba až v budoucnosti. Často se v podnikové kalkulaci zapomíná např. na náklady spojené s chodem útvaru životního prostředí, na jednání s úřady a zatěžování managementu environmentálními starostmi, na náklady s analytickou kontrolou vypouštěných proudů (vzorkování, monitorování), na ochranné pomůcky, atd.
Ještě méně snadné je postihnout takové možné důsledky, jako je vliv chování podniku vůči životnímu prostředí na pověst ("image") podniku a následně na odbyt výrobků nebo na úspěšnost vyjednávání s různými úřady. Odborníci doporučují takové efekty odhadnout a do rozhodování zahrnout. Jejich odhad je sice nejistý, ale vliv může být ohromný.
Všechny náklady a výnosy by měly být přisouzeny pokud možno jedinému výrobku, nebo skupině výrobků, nebo výrobní lince či procesu nebo jiné činnosti.
5. V následující tvůrčí fázi se hledají možná řešení (generování námětů), které se pak posuzují z hlediska environmentálního i nákladového a vybere se řešení, které vede ke zlepšení a k úsporám.
6. V ideálním případě se podnikový informační systém doplní o sledování těch veličin, které se ukázaly být relevantní pro tento způsob řešení problémů.
Některé rady
Setkali jsme se s následujícími doporučeními pro tuto náročnou práci:
· K odhalení kritických míst není nutné udělat hned úplný a velmi podrobný přehled hmotových, energetických a finančních toků. Analýza se prohlubuje podle potřeby.
· Při velkém sortimentu výrobků může být pořízení úplného přehledu příliš pracné. Vyberou se proto referenční výrobky (např. 10), které budou reprezentovat celý sortiment. Referenční výrobky musí být významné co do množství a hodnoty produkce, jejich technologie výroby a kalkulace musí být typické pro celý dílčí sortiment, který zastupují, a musí být možné sestavit jejich dostatečně úplné materiálové a energetické bilance a ocenit jednotlivé proudy.
· Místa možných úspor - často jsou to "koncová zařízení" - zpravidla v hospodaření výrobního útvaru nehrají tak velkou roli, aby to příliš vzrušovalo. Jak jsme zjistili průzkumem v několika podnicích, podíl environmentálních nákladů na celkových nákladech totiž bývá malý - v desetinách procenta, a u velkých znečišťovatelů jen několik málo procent. Když se to ještě navíc "rozpustí" v celopodnikové režii, skoro nikoho to nepálí. Jsme-li přesto odhodláni hledat zlepšení, zvažujeme z hlediska environmentálního a ekonomického jen vymezenou část zařízení, kterého se problém přímo týká, a nezavlékáme do výpočtů velké konstantní hodnoty spojené se zbytkem výroby, který se ani nechystáme ovlivnit. Uvedeme příklad:
Při chloraci organické látky v chemickém podniku s chlorovým hospodářstvím se odplyny kondenzují v jednostupňovém chladiči. Plyny odcházející z této kondenzace do asanace obsahují ještě značné množství chlorované organické směsi. Zavedením dalšího stupně kondenzace chlazenou solankou (-5 OC) se množství unášených organických látek podstatně zmenšilo a také jejich složení je méně toxické. Takovou kondenzací se vrací do výroby více chlorované substance, a tedy i hodnota. Opatření se projeví ekonomicky zajímavým, jen když je posuzováno samostatně, neboť posuzováno v celém výrobním celku nestojí za řeč.
· Namísto důmyslných metod TCA někdy stačí lidem říci, co je potřeba, a zainteresovat je na úspěšném vyřešení environmentálního problému.
Tak např. v a.s. Technoplast byla pro r. 1994 a pak i pro r. 1995 k zajištění podnikového ekologického programu vypsána mimořádná odměna ke snížení odpadu "N" a "O". Odměna byla odstupňována podle dosaženého snížení odpadů a týkala se 8 pracovníků 8. pracovní kategorie T (vedoucí technické kontroly a řízení jakosti, vedoucí středisek a mistři) a 12 pracovníků kategorie D (předáci linek a obsluha zajišťující přímé nakládání s odpady). Motivace měla svůj pozitivní vliv a vedení příslušné divize a podnikový útvar životního prostředí to považovali za úspěch.
Příklad z jiného podniku je ukázkou opaku. V podniku potravinářského průmyslu jsme sledovali počínání obsluhy a byli jsme překvapeni, jak svědomitě dělník dávkoval surovinu po pytlích; věděl, kolik pytel suroviny stojí a že na jeho počínání závisí náklady naběhlé na šarži. V témže podniku uvedli do chodu moderní biologickou čističku odpadních vod a její provoz má potíže mj. proto, že obsluhy vzdor zákazu vypouštějí bez zábran do společné kanalizace nárazově látky, které poškozují aktivní biologický kal a tím chod čističky a vedou ke zvýšenému znečištění vod a ke zvýšeným nákladům. Obsluhy technologických zařízení to nerespektují.
4. Podnikové projekty environmentálního účetnictví
Jako příklad z českého průmyslu uvádíme projekt řízení environmentální nákladovosti Spolku pro chemickou a hutní výrobu v Ústí nad Labem, který je v době sepisování této zprávy "in statu nascendi". Jako příklad realizovaného projektu uvádíme modelový projekt "Umweltkostenmanagement" německého koncernu KUNERT AG, Immenstadt. Tento projekt podává dostatečný návod i realistický pohled na práci s tím spojenou a na možné výsledky. Koncepce obou projektů je v mnohém podobná, ale upustili jsme od podrobného srovnávání, protože projekt Spolku je ve stadiu prvního pracovního návrhu.
Příprava ke sledování a řízení environmentálních nákladů v českém podniku chemického průmyslu:
Spolek pro chemickou a hutní výrobu, a.s., Ústí nad Labem
Spolek pro chemickou a hutní výrobu, a.s., ("Spolek") je podnik s jediným výrobním závodem v Ústí nad Labem. Vyrábí velký sortiment chemických výrobků a polotovarů v divizích pryskyřice, anorganické výrobky a barviva. Zaměstnává 2 272 zaměstnanců (1994); v roce 1995 jeho obrat přesáhl 3 mld. Kč. Podnik je obklopen městskou zástavbou, což znamená trvalou starost o ochranu životního prostředí.
Toto je výtah pořízený autorem studie z pracovního návrhu projektu "Řízení environmentální nákladovosti" (16 stran), vypracovaného pro potřeby vedení Spolku vedoucím odboru životního prostředí Spolku panem Ing. Jaroslavem Hálkem v prosinci 1995 [12]. Připomínky oponentů, mj. k účetnické stránce projektu, budou využity až v další práci na projektu. Plný text pracovního návrhu obsahuje mj. výklad vnitropodnikových souvislostí, současné a budoucí číselné hodnoty znečišťování životního prostředí a jejich vztah k platným legislativním normám, dále všechny náklady s tím související včetně investic a nakonec termínovaný návrh postupu zavedení projektu do konce r. 1996.
Cíle projektu:
· Konkurenceschopnost a zisk.
· Vysoká úroveň péče o zdraví a o životní prostředí:
· Veškeré činnosti mají minimální negativní vliv na zdraví a na životní prostředí.
· Provozují se takové činnosti, které mají optimální environmentální a hygienické náklady.
Účel projektu:
Maximální znalost environmentálních a hygienických nákladů (dále jen EN) a jejich transparentnost, jako podklad pro trvalé hodnocení a zlepšování činností a odpovědné plánování výrobků a činností.
Předmětem zprávy s návrhem projektu je návrh na trvalé sledování relevantních environmentálních nákladů, a to nejen přímých provozních a udržovacích nákladů, ale i souvisejících přímých režijních nákladů, a návrh systémového řízení environmentální nákladovosti v akciové společnosti.
Definice:
Environmentální náklad je každý náklad při výrobě produktu nebo při zabezpečování služby, který souvisí - a to i jen částečně - s ochranou životního prostředí a s hygienou. Jedná se o náklady při nakládání se surovinami (tj. i jejich využívání), s energiemi, s materiály, s odpady, s obaly, s nekvalitními výrobky, se zbytky výrobků, s odpadními energiemi apod. Z hlediska výrobního procesu je lze rozdělit na vstupní, interní, internalizované a externí.
Zařízení na ochranu životního prostředí je takové zařízení (včetně budov a pozemků), které zpracovává (recykluje) nebo čistí (asanuje) plynné, kapalné nebo pevné odpady v té vstupní formě a v tom původním množství, jak odpadají z hlavní produkční činnosti.
Environmentální činnost je taková činnost, která umožňuje činnost produkčních zařízení a zařízení na ochranu životního prostředí a příslušných technologií tím, že zabezpečuje požadovanou ochranu životního prostředí.
Hygienické zařízení a činnost je takové zařízení a jeho provoz a taková činnost, které mají za cíl vytvářet odpovídající pracovní podmínky a vytvářet podmínky pro osobní hygienu pracovníků (vzduchotechnická zařízení, lokální odsávání, osvětlení, protihluková zařízení, vytápění, šatny, umývárny, WC, pracovní oděvy, jídelny, odpočívárny a další). - Náklady spojené s výchovou a s preventivní lékařskou péčí patří mezi osobní náklady.
Systematika environmentálních nákladů (EN)
Environmentální a hygienické náklady dělíme na přímé a nepřímé. Přímé EN souvisí s provozem produkčního systému a jsou ovlivněny jeho jakostí a dokonalostí. Rozhodující položky je vhodné sledovat průběžně (např. měsíčně) a vykazovat je v zavedených časových intervalech. Zbylé přímé náklady je vhodné sledovat periodicky a ověřovat jejich platnost po uplynutí delšího období nebo při jejich evidentních změnách. Přímé náklady sledované na hospodářských střediscích (pozn.: středisek je v celém podniku asi 35) se využijí pro přisouzení EN jednotlivým výrobkům nebo jejich skupinám. Členění přímých EN podle jejich obsahu je uvedeno v tab. 6, členění nepřímých EN v tab. 7.
Tab. 6: Členění přímých environmentálních nákladů podle projektu Spolku [12]
|
Provozní náklady |
suroviny energie voda materiály práce (mzdy, personální náklady) |
|
Kapitálové a udržovací náklady |
odpisy hmotného investičního majetku udržování investičního majetku odpisy drobného investičního majetku odpisy nehmotného investičního majetku |
|
Náklady na odpady |
na recyklaci na úpravu a manipulaci na dopravu na zneškodňování (ukládání) |
|
Finanční náklady |
poplatky přirážky náhrady škod daně |
|
Režijní náklady |
logistické nájmy, spoje leasingy služby (studie, posudky, expertizy, tech. pomoc, analýzy) kontrola, hodnocení vlastností výrobků technický rozvoj ostatní služby |
|
Sanace při haváriích |
|
Tab. 7: Členění nepřímých environmentálních nákladů podle projektu Spolku [12]
|
* legalizace a povolování produkční činnosti |
|
* dokumentace |
|
* prezentace |
|
* ztráty kapacit a času při mimořádných událostech (regulace, havárie) |
|
* staré ekologické zátěže |
Sledování environmentálních nákladů (EN)
Vysoký tlak na ekonomickou efektivnost produkce je umocněn postupným, ale razantně rostoucím zvyšováním internalizovaných nákladů - poplatků a náhrad za znečišťování životního prostředí. Z uvedených čísel (v nezkráceném textu návrhu) vyplývá potřeba odpovědně plánovat každý výrobek a obor produkce. K tomu musíme znát úplné hodnoty environmentálních nákladů a možnosti jejich racionalizace. Celé řízení EN musí být transparentní a musí je provádět ti pracovníci středisek, kteří o nákladech rozhodují a mají osobní zájem na rozvoji oboru a akciové společnosti. Environmentální nákladovost souvisí úzce s účinností využití všech vstupních proudů a se ztrátami materiálů a energií ve výrobním procesu.
Co potřebujeme?
Potřebujeme si vytvořit předpoklady pro konkurenceschopnost i z pohledu ochrany životního prostředí, a to včasným a systematickým uvedením této problematiky do řízení.
K tomu je nutno:
· Prověřit hmotnostní a kvalitativní úroveň všech proudů a stupňů zpracování a využití surovin, energií a materiálů.
· Prověřit EN v průběhu pracovního procesu.
· Sledovat EN s respektováním těchto zásad:
· úplnost
· průběžnost a trvalost
· relevance, tj. významnost, závažnost vzhledem k určitému výrobku nebo skupině výrobků nebo k procesu
· transparence, protože pochybnosti o správné kalkulaci jsou silně demotivující.
· Hodnotit EN nejen střediskově, ale podle výrobků nebo jejich skupin.
· Stanovit priority k optimalizaci.
· Usilovat o trvalé zlepšování, a to cestami:
· optimalizace (využití reserv, minimalizace odpadů, recyklace)
· strategických rozhodnutí (ukončení činnosti, transformace na čisté technologie, důsledný zřetel na životní prostředí při zavádění nových oborů a technologií).
Co máme k dispozici?
· Dokumentace chemické výroby poskytuje:
· znalost hmotnostní a kvalitativní úrovně toků surovin, energií a materiálů v jednotlivých stupních produkčního procesu
· výsledky sledování a hodnocení (rozumí se ve srovnání s normami v technologických reglementech) spotřeby surovin, energií a materiálů.
· Kvantitativní a kvalitativní údaje o odpadech všech skupenství a peněžní vyjádření poplatků a náhrad pro každý výrobek.
· Zavedený systém vnitropodnikového účetnictví, ve kterém je základním článkem samostatně hospodařící středisko.
· Jsou vytvořeny předpoklady pro transparenci určených podkladů a báze dat environmentálního účetnictví (elektronická síť).
· Ve výrobních střediscích se běžně, byť ne systematicky, pracuje v duchu navrhovaného environmentálního účetnictví.
Co musíme doplnit?
Mnoho prvků navrhovaného systému je víceméně používáno, ale naše činnost postrádá jednotný systém v celé společnosti, v rámci společnosti pak úplnost a komplexnost, dále mnohdy chybí aktuálnost, systematičnost (trvalý přehled o všech změnách) a transparence.
Z rozboru rozdílu "Co potřebujeme" a "Co máme k dispozici" vyplývá potřeba následujících doplnění:
a) Rozšířit účetní systém o další klasifikační hledisko členění EN.
b) Zrevidovat správnost údajů o proudech surovin, energií a materiálů na všech stupních produkčního procesu a provést jejich ocenění.
c) Zpracovat nebo doplnit podklady pro všechna recyklační, asanační a hygienická zařízení a činnosti: proudy surovin, energií, materiálů a nároky na práci.
d) Dokončit vybudování E-báze (Environmentální a hygienické báze ve správě odboru životního prostředí) a zpřístupnit informace v síti v co nejširším vhodném rozsahu.
K bodu a): účtová soustava
Pro analýzu environmentálních nákladů je zapotřebí doplnit současný subsystém analytických účtů zavedením podúčtů nebo zavedením nových účtů týkajících se environmentálních a hygienických nákladů. Navrhuje se:
· Na hospodářských střediscích zavést sledování přímých provozních, udržovacích a režijních nákladů na účtech podle tab. 8.
Tab. 8: Návrh environmentálních účtů pro přímé, provozní, udržovací a režijní náklady na hospodářských střediscích podle projektu Spolku [12]
|
Účet |
Frekvence sledování |
|
suroviny 501 |
měsíčně |
|
materiál spotřební 501 |
měsíčně |
|
energie 502, 802 |
měsíčně |
|
odpisy hmotného investičního majetku 551 |
měsíčně |
|
odpisy drobného hmotného investičního majetku 551 |
měsíčně |
|
opravy hmotného investičního majetku 511 |
měsíčně |
|
udržování hmotného investičního majetku 511 |
měsíčně |
|
doprava 518 |
měsíčně |
|
cestovné 512 |
měsíčně |
|
pohonné hmoty 501 |
měsíčně |
|
nájem 518 |
měsíčně |
|
spoje 518 |
měsíčně |
|
leasing 518 |
měsíčně |
|
expertizy, posudky 518 |
měsíčně |
|
studie, technická pomoc 518 |
měsíčně |
|
kontrola, analýzy 518 |
měsíčně |
|
hodnocení vlastností 518 |
měsíčně |
|
služby 518 |
měsíčně |
|
úprava odpadů 548 |
měsíčně |
|
přeprava odpadů 548 |
měsíčně |
|
zneškodňování odpadů 548 |
měsíčně |
|
mzdy 521 |
periodicky |
|
pojištění 524 |
periodicky |
|
personální náklady 521 |
periodicky |
|
daně 538 |
periodicky |
|
poplatky, přirážky 538 |
periodicky |
|
pokuty 545 |
periodicky |
|
náhrady škod 582 |
periodicky |
· Na vedení divizí nebo úseků zavést sledování režijních nákladů na účtech podle tab. 9.
Tab. 9: Návrh environmentálních účtů pro režijní náklady divizí podle projektu Spolku [12]
|
Účet |
Frekvence sledování |
|
kontrola (analýzy, audit) 518 |
periodicky |
|
výzkum a technický rozvoj 518 |
periodicky |
|
expertizy, technická pomoc 518 |
měsíčně |
|
ostatní služby 518 |
měsíčně |
|
obchod, marketing - mzdy* 521 |
periodicky |
|
pojištění 524 |
periodicky |
* podle podílu činnosti na ochraně životního prostředí
· Na úrovni celé akciové společnosti zavést sledování režijních nákladů na účtech podle tab. 10.
Tab. 10: Návrh environmentálních účtů pro sledování režijních nákladů na úrovni akciové společnosti podle projektu Spolku [12]
|
Účet |
Frekvence sledování |
|
kapitálové investice 042 |
periodicky |
|
zneškodňovací zařízení 042 |
měsíčně |
|
služby 518 |
měsíčně |
|
výchova 518 |
periodicky |
|
práce s veřejností 518 |
periodicky |
|
výzkum a technický rozvoj 518 |
periodicky |
|
mzdy, pojištění 521, 524 |
periodicky |
|
personální náklady 521 |
periodicky |
|
hodnocení vlivů na životní prostředí 114 |
periodicky |
|
odborný servis 114 |
periodicky |
|
normalizace 114 |
periodicky |
|
staré zátěže 111 |
periodicky |
Dále se navrhuje:
· sledovat průběžně a vykazovat měsíčně všechny přímé náklady (v tabulkách označeny m)
· ostatní režijní náklady bilancovat (kalkulovat) a sledovat je a vykazovat periodicky ročně a při případné změně (v tabulkách označeny p).
Rozhodovat o zařazení do účtu EN a kontrolovat správnost položek bude vedoucí střediska po případné poradě s finančním útvarem nebo s odborem životního prostředí.
Práce na tomto projektu pokračují.
Modelový projekt sledování a řízení environmentálních nákladů v německém podniku textilního průmyslu:
KUNERT AG, Immenstadt
Koncern KUNERT se ve svých 12 závodech v Evropě a v severní Africe zabývá výrobou kvalitního punčochářského zboží a zaměstnává celkem 5 300 zaměstnanců. Obrat koncernu v r. 1993 činil 631 mil. DM. Projekt byl řízen z Immenstadtu tamějším ředitelstvím koncernu a týká se závodu v Mindelheimu, zaměstnávajícího 400 pracovníků. Závod byl k tomu účelu vybrán proto, poněvadž má složité propojení výrobních proudů s ostatními závody, je na rozdíl od ostatních závodů vybaven téměř kompletním výrobním zařízením, je na vysoké úrovni a leží v mateřské zemi koncernu.
Toto je výtah pořízený autorem studie ze závěrečné zprávy projektu "Modellprojekt Umweltkostenmanagement" (62 stran a přílohy) z května 1995 [4]. Projekt byl subvencován německou vládou a činí si nárok být vzorovým projektem i pro další podniky střední velikosti; nepodává však nějaké strohé obecně platné pracovní schéma. V tomto výtahu uvádíme zejména princip postupu a zkušenosti z Mindelheimu. Obecnější úvahy ve zprávě obsažené zmiňujeme jinde v naší studii a podrobnosti o závodu v Mindelheimu a dílčí údaje vynecháváme. Zájemcům o využití metody doporučujeme nespokojit se s tímto výtahem a objednat si dokumentaci o projektu na adrese (požadují úhradu):
KUNERT AG
Herrn Christian Wucherer
Julius-Kunert-Straße 49
87509 Immenstadt
B.R.D.
Cíl projektu (odvozený z textu závěrečné zprávy):
· Zmenšit zatížení životního prostředí a současně dosáhnout úspor.
Účel projektu:
· Vypracovat a ověřit metodu použitelnou pro další podniky koncernu a pro jiné podniky střední velikosti.
Organizace projektu:
Projekt byl koncipován koncem r. 1993 čtyřmi nezávislými partnery:
· Poradenskou společností Kienbaum Uternehmensberatung GmbH, Berlin - měla zájem ověřit metodu "Environmental Cost Management" v průmyslu.
· Institut für Management und Umwelt, Augsburg - měl zájem ověřit své metody "Öko-bilanzierung" a "Umweltkostenrechnung" v průmyslu.
· Universität Oldenburg - měla zájem na praktické části disertační práce na téma "Umweltkostenrechnung".
· KUNERT AG - měl zájem zobecnit zkušenosti se snižováním nákladů při ochraně životního prostředí a vytvořit v koncernu odpovídající systém.
O financování z prostředků Deutsche Bundesstiftung, Osnabrück, bylo rozhodnuto v březnu 1994. Projekt byl řešen v období od května 1994 až do dubna 1995 a řízen společností KUNERT AG s účastí řídícího výboru složeného ze zástupců všech zúčastněných organizací. Závěrečná zpráva byla vydána v květnu 1995. Dokumentace se nabízí ke koupi.
Projekt měl pět fází:
I. Shromáždění údajů o materiálových a energetických tocích
II. Rozbor množství a nákladů
III. Tvorbu námětů ke snížení nákladů
IV. Včlenění přijatých námětů do řídícího systému
V. Realizaci systému v praxi
"Filosofie" projektu:
Hlavní myšlenkou je prevence vzniku odpadů, tj. nahradit "koncová řešení" (end of pipe) řešením "beginn of the pipe" (výraz KUNERT AG). Materiály ztrácené v odpadech totiž platíme třikrát:
· když je kupujeme jako suroviny a pomocné materiály
· když je podrobujeme výrobnímu procesu (zpracováváme)
· když je po výstupu z výroby v odpadním proudu nákladně zneškodňujeme.
Cíle lze dosáhnout metodami provozní "ekobilance" a metodou Environmental Cost Management, které řešitelé do projektu vnesli.
Hlavní zásady doporučovaného postupu:
· transparentní přehled materiálových a energetických toků
· systematické propojení toků s náklady na odpadní proudy
· zapracování těchto poznatků do hospodaření podniku
· interdisciplinární přístup při vyvození důsledků a jejich využití.
Metodické poznatky z práce na projektu:
· Životní prostředí ovlivňují proudy materiálů a energií, počínaje těžbou surovin až po výrobky a odpady všech skupenství. Tomu odpovídá situace v ekonomii: ekonomickou optimalizaci jednotlivých provozů nelze provádět izolovaně, když jsou provozy propojeny toky materiálů a energií. Úvahy je tedy zapotřebí založit na těchto tocích.
· Ačkoliv společnost KUNERT AG byla aktivní v ochraně životního prostředí, práce na projektu ukázaly, jak málo se ví o těchto tocích, zejména pak o jejich peněžním vyjádření.
· Existující podnikový informační systém nevyhovuje. Je orientován na produkty, nikoliv na další toky materiálů a energií.
· Pořízení zřetelného (transparentního) přehledu toků a jejich peněžního vyjádření se dělo mimo zavedený informační systém, a je proto velmi pracné.
· Ze složité sítě toků materiálů a energií byly pro daný účel uvažovány odpady (zbylé, nevyužité materiály) a odpadní teplo.
Praktické poznatky a výsledky projektu:
· Projekt odhalil v závodě v Mindelheimu možnost snížení nákladů způsobených ztrátou surovin ve vystupujích proudech o 4,94 mil. DM/rok, tj. o 7,25 % současných výrobních nákladů.
· U vypouštěných proudů nepřevažují náklady na jejich zneškodnění, nýbrž náklady na nákup surovin, které se ve vypouštěných proudech ztrácejí. Odpadní vody mají kvůli obsahu nevyužitých surovin větší cenu než pitná voda.
· Ta část výrobních nákladů, která nepřispívá k tvorbě hodnot (tj. prodejného zboží), se nedala současným informačním systémem postihnout a dosud se tím vymykala řízení.
· Řízení nákladů na ochranu životního prostředí bylo integrováno do podnikového řízení a stalo se jeho normální součástí.
· Podle poznatků řešitelů není úspora výrobních nákladů ve výši 7,25 % cestou zmenšení ztrát surovin ve vystupujích proudech nijak mimořádná. Řešitelé odhadují, že v jiných podnicích se bude úspora v důsledku zmenšení ztrát surovin pohybovat v rozpětí 5 až 15 %.
· Po opatřeních ke zmenšení ztrát ve vystupujících proudech byly sledovány náklady spojené s výpadky a s přepracováním výrobků (přebarvení, přebalení, nové etikety,...) a byl navržen soubor opatření, která by cestou dalšího zmenšení ztrát odpadajících materiálů přinesla další úspory ve výši 204 tis. DM/rok a zmenšila zbylé množství odpadních materiálů o 14 %.
· Společnost KUNERT odhaduje, že využitím zavedeného systému uspoří dalších 604 tis. DM/rok, tj. 33 % nákladů na ztrácené materiály a sníží tím jejich množství o dalších 29 %.
· Vedlejším produktem projektu je lepší transparence materiálových toků pro účely řízení výroby, lepší kvalita a lepší mezioborová spolupráce.
Závěrečné hodnocení projektu:
K značně optimistické závěrečné zprávě je přiloženo hodnocení výsledků projektu účastníky projektu: 3 ze závodu v Mindelheimu, 8 z ředitelství v Immenstadtu. Hodnocení od pracovníků ředitelství je trochu příznivější, my zde uvedeme průměrnou "známku" v šestistupňové stupnici (0 = ne, 5 = velmi) a verbální hodnocení v tab. 11.
Tab. 11: Závěrečné hodnocení modelového projektu Umwelkostenmanagement fy KUNERT AG pracovníky firmy [4]
klasifikační stupnice: 0 = ne 6 = velmi
|
1. Vyplatil se podle vašeho názoru projekt? |
4,00 |
|
2. Změnila se projektem vaše představa o nákladovosti? |
2,82 |
|
3. Zlepšila se díky projektu spolupráce mezi odděleními? |
2,73 |
|
4. Došel jste díky projektu k lepšímu porozumění výrobě? - co do výroby - co do organizace a řízení |
2,91 2,36 |
|
5. Změnil projekt váš náhled na vaši úlohu v podniku? |
2,18 |
|
6. Změnil projekt váš přístup k problematice životního prostředí? |
2,09 |
|
7. Co vám projekt jinak přinesl? * poznatky o vedení rozhovorů a řešení projektů * motivaci * díky výborným externím poradcům vzniká silná interní motivace * tvrdohlavostí a systematičností se dá něco dosáhnout * zlepšené poznání vnitřních organizačních spojů * důležitá je společná práce praktiků a poradců * stojí mnoho úsilí, aby se dosáhlo cíle * dá to moc práce |
|
|
8. Co se mohlo v projektu udělat lépe? * časová sladěnost s jinými projekty * vnitřní spolupráce * stálá prezentace účastníků při setkáních * lepší počáteční informace * idea? |
|
Prameny
[1] Welford, R., Gouldson, A.: Environmental Management & Business Strategy. Pitman Publishing, London 1993. - Český překlad vydá České ekologické manažerské centrum, Praha.
[2] Total Cost Assessment: Accelerating Industrial Pollution Prevention through Innovative Project Financial Analysis. With Application to the Pulp and Paper Industry. EPA Washington, May 1992.
[3] Kennedy, M.: "The Cost of Changing": Total Cost Assessment of Solvent Alternatives. The Massachusetts Toxic Use Reduction Institute, University of Massachusetts Lowel, June 1994.
[4] Modellprojekt Umweltkostmanagement. Abschlußbericht. KUNERT AG, Immenstadt, Mai 1995.
[5] Dobeš, V., Navrátil, B., Remtová, K.: Porovnání celkových nákladů na preventivní a koncová opatření ochrany životního prostředí. Univerzita Karlova, Centrum pro otázky životního prostředí, Praha, červen 1995.
[6] Accelerating Corporate Investment in Cleaner Technologies through Enhanced Managerial Accounting Systems. OECD, Paris 1994.
[7] Spitzer, M.A.: EPA's Design for the Environment Program: Managerial Accounting and Capital Budgeting for Environmental Costs. GEMI'94 "Environmental Management in a Global Economy", Arlington, March 1994.
[8] Spitzer, M.A. et al.: Accounting and Capital Budgeting for Pollution Prevention. Presented at the Engineering Foundation Conference, San Diego, January 1993.
[9] Parker, T.: MILA - an Alternative Cost Benefit Analysis. Second European Roundtable on Cleaner Production and Cleaner Products, Rotterdam, November 1995.
[10] Earl, G., Moilanen, T.: A Practical Model For Economic Evaluation Of Environmental Investment. Chemical Technology Europe Vol. 2, No 5, September/October 1995.
[11] Ritschelová, I.: Stručný přehled metodických doporučení Evropského statistického úřadu pro sledování výdajů na ochranu životního prostředí. Sdělení vypracované pro autora této studie, prosinec 1995.
[12] Projekt "Řízení ekologické návratnosti". Návrh na sledování, hodnocení a využití environmentálních a hygienických nákladů v a.s. Spolek pro chemickou a hutní výrobu v Ústí nad Labem. Jaroslav Hálek, odbor životního prostředí, prosinec 1995.
[13] Vaněček, V., Remtová, K., Mikulová, V., Šindel, Č.: Studie o nástrojích pro podporu minimalizace odpadů. České ekologické manažerské centrum, Praha 1994.
[14] Schroll, R., Janout, J., Král, B. a Králíček, V.: Manažerské účetnictví v podmínkách tržního hospodářství. TRIZONIA, Praha 1993.